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股東放棄債權的會計處理與稅務處理

在企業運營中，公司股東自愿放棄債權是一種特殊事項，就此事項企業該如何進行賬務處理?是否要繳納企業所得稅?這是一個比較特殊的財稅問題，查閱會計準則和稅法似乎找不到與之相關的明確答案，一種觀點認為：這是一種特殊的債務重組業務。另一種觀點認為：對這個問題是否也可以比照因債權人原因確實無法支付的應付賬款進行處理。

第一種觀點認為：

在會計處理上，執行《企業會計制度》的企業，按規定精神無論是以現金、非現金資產清償債務還是修改其他債務條件的，支付或應該支付的金額小于應付債務賬面價值的差額，計入資本公積。執行新準則的企業，按《企業會計準則第12號——債務重組》規定，重組債務賬面價值與實際支付金額之間的差額確計入當期損益(作為營業外收入)。

而《企業會計準則第12號——債務重組》規定，“債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式主要包括：(一)以資產清償債務;(二)將債務轉為資本;(三)修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述(一)和(二)兩種方式;(四)以上三種方式的組合等。以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益”。債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。公司欠股東的款項，股東自愿放棄，依據新準則中的“公司發生財務困難”，“以資產清償債務”，“重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額計入當期損益”等，若按債務重組處理似乎不很嚴謹。

若定位債務重組，在稅務處理上，按《企業債務重組業務所得稅處理辦法》(國家稅務總局令第6號)規定，債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值(包括與轉讓非現金資產相關的稅費)的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中。

但6號令同時規定：關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規定(作為債務重組)處理：①經法院裁決同意的;②有全體債權人同意的協議;③經批準的國有企業債轉股。不符合本辦法前述規定條件的關聯方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入，如果債權人是債務人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業對股東的分配，按照國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》的相關規定處理。如果不能按照會計準則判斷為債務重組，自然也就不能按國家稅務總局6號令處理此項業務。

第二種觀點認為：

對這個問題是否也可以比照因債權人原因確實無法支付的應付賬款進行處理。根據新《企業所得稅法實施條例》：“第二十二條企業所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”因債權人緣故確實無法支付的應付款項應該理解為債權人死亡、失蹤等原因無法支付，若“公司股東自愿放棄債權”似乎與之不太貼切。

筆者認為，該業務不管怎樣賬務處理繳納企業所得稅無需質疑，作為第三種觀點：以捐贈收入處理應該值得借鑒，“股東自愿放棄債權”。公司所欠款項應該付給債權人，債權人明確表示不要了，可以理解為此筆款項無償捐贈給了公司。

1.按《財政部、國家稅務總局關于印發(企業會計制度)和相關會計準則有關問題解答(三)的通知》(財會[2003]29號)規定，有關賬務處理及稅務調整如下：企業取得的貨幣性資產捐贈，應按實際取得的金額，借記“現金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉資產價值——接受捐贈貨幣性資產價值”科目。企業取得的非貨幣性資產捐贈，應按會計制度及相關準則規定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”科目，按接受捐贈資產按稅法規定確定的入賬價值，貸記“待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值”科目，按企業因接受捐贈資產支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應交稅金”等科目。

2.按新會計準則會計處理為：借記“現金”或“銀行存款”、“應付賬款”等科目，貸記“營業外收入——捐贈利得”。

在稅務處理上，應按照《國家稅務總局關于執行(企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)規定，企業接受捐贈的貨幣性資產，須并入當期的應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅;企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。

需要說明的是：國稅發[2003]45號文件針對企業取得的非貨幣性資產捐贈收入金額較大，考慮到納稅人并入一個納稅年度納稅有困難的實際情況，當時規定了經主管稅務機關審核確認、可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得，但隨著我國行政審批事項的調整，《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》(國稅發[2004]82號)，取消了上述審核項目，改由納稅人自主申報納稅。即：納稅人在一個納稅年度發生的非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入，占應納稅所得50%及以上的，才可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。

購買固定資產價款超過正常信用延期支付

實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

借：固定資產/在建工程

未確認融資費用(差額)

貸：長期應付款

在以后期間，實付款和現值差額，符合資本化條件，計入固定資產成本;其他計入財務費用。

【例題】

當企業購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，則該資產成本確定的基礎應是( )。

A.實際支付的價款

B.該固定資產的預計未來現金流量現值

C.購買價款加上相關稅費

D.購買價款的現值

【答案】D

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（責任編輯：中大編輯）

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